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L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 29/E del 28 luglio 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina delle Società Controllate Estere (CFC), con particolare riguardo alla tassazione per trasparenza e fuoriuscita dal regime, e al trasferimento di sede e operazioni straordinarie che comportano la confluenza della CFC nel soggetto residente.

Fuoriuscita dal regime CFC

Ricordiamo che la normativa CFC trova applicazione se il soggetto controllato estero, contemporaneamente:

• è soggetto a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stato assoggettato qualora residente in Italia;
• ritrae proventi che, per più di un terzo del loro valore complessivo, sono qualificabili come passive income.

In questi casi, il reddito realizzato dal soggetto controllato estero è imputato per trasparenza al soggetto controllante residente, a meno che quest’ultimo sia in grado di dimostrare che l’entità controllata svolge nel proprio Stato di residenza ‘un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali’.

In conseguenza del meccanismo applicativo della CFC, può verificarsi che la stessa sia tassata per trasparenza in uno o più esercizi – per ipotesi, negli esercizi n e n+1 – e in un esercizio successivo – per ipotesi, nell’esercizio n+2 – non integri le condizioni dell’ETR test o del passive income test.

Per tali ipotesi, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 18/E/2021, ha confermato quanto espresso nella circolare n. 23/E/2011, in base alla quale una volta che si sia reso applicabile il regime di imputazione dei redditi di una CFC, quest’ultima potrà fuoriuscire dal regime solo in caso in cui svolga un’attività economica effettiva.

Tale impostazione, tuttavia, oggi può ritenersi superata, alla luce del fatto che il livello di tassazione e la percentuale di passive income possono oscillare di anno in anno. Considerato che tali indici rappresentano condizioni di ingresso nel regime, disapplicabili attraverso la richiamata ‘esimente’, nel caso in cui in un determinato periodo d’imposta le citate condizioni non siano integrate, si ritiene che, simmetricamente, il contribuente possa fuoriuscire dal regime di imputazione dei redditi ai sensi della normativa CFC scegliendo, anche alternativamente, di dimostrare l’esimente ovvero di superare le condizioni dell’ETR test e/o del passive income test. Tale posizione, oltre ad essere in linea con la nuova impostazione recata dalla Direttiva ATAD, può oggi trovare giustificazione nel fatto che l’eventuale fuoriuscita e l’eventuale rientro nel regime CFC è adeguatamente governato: nel modello di dichiarazione dei redditi figura, infatti, un efficace ed affidabile regime di ‘monitoraggio’ dei valori della CFC che consente di tenere traccia dell’andamento dei redditi e delle perdite, nonché dei valori fiscalmente riconosciuti degli asset della CFC.

Ne consegue che il regime di tassazione per trasparenza, una volta adottato dal contribuente può venire ad interrompersi anche in base all’andamento dell’ETR test e/o del passive income test, restando ferma la facoltà del contribuente, sempre per ragioni di semplificazione, di continuare ad applicare la disciplina CFC sino a quando non si siano eventualmente concretizzate le condizioni per fruire dell’esimente.

In considerazione di questa nuova impostazione dovranno essere conseguentemente adeguate anche le linee interpretative precedentemente fornite dalla circolare n. 18/E/2021, allorquando la fuoriuscita dal regime CFC – in costanza di controllo – veniva ipotizzata soltanto a seguito di dimostrazione dell’esimente e non anche, come ora chiarito, per effetto della dimostrazione dell’ETR test e/o del passive income test.

In ogni caso, nei periodi in cui la tassazione per trasparenza non trova applicazione, il ‘monitoraggio’ dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite della CFC deve comunque continuare qualora il contribuente intenda utilizzare le eventuali perdite residue, nonché le eventuali eccedenze di interessi e/o di ROL e i valori fiscali aggiornati degli elementi patrimoniali della CFC in sede di tassazione per trasparenza.

All’Amministrazione finanziaria non resta che garantire un adeguato presidio degli interessi erariali, verificando, sulla base di apposita analisi di rischio, se la mancata dimostrazione della ‘esimente’ sia riconducibile a ragioni di semplificazione nella produzione degli elementi probatori attestanti il superamento delle predette condizioni ovvero alla impossibilità di dare prova di ‘un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali’. In quest’ultimo caso gli organi di controllo dovranno valutare:

• l’utilizzo degli strumenti previsti dalla normativa sui prezzi di trasferimento nelle operazioni con l’entità controllata estera, allo scopo di assicurare che l’assenza di prove circa lo svolgimento di un’attività economica effettiva non sia sintomatica di fenomeni di distoglimento di redditi dall’Italia verso l’entità controllata estera;
• l’utilizzabilità, in base a fatti e circostanze concrete, di altri strumenti eventualmente applicabili, come le discipline di contrasto alla ‘esterovestizione’ e all’interposizione.

Trasferimento di sede e operazioni straordinarie che comportano la confluenza della CFC nel soggetto controllante italiano

La disciplina della c.d. entry tax è stabilita dall’articolo 166-bis del Tuir. I rapporti fra la entry tax e il regime CFC sono stati oggetto di chiarimenti attraverso la circolare n. 18/E/2021.

Il documento di prassi amministrativa ha chiarito che ove una società estera che trasferisce la propria sede in Italia sia stata qualificata come CFC nel periodo di residenza all’estero e i suoi redditi siano stati tassati per trasparenza in Italia, le attività e le passività della suddetta società devono assumere valori fiscali pari a quelli utilizzati ai fini della disciplina CFC al 31 dicembre dell’ultimo esercizio di tassazione per trasparenza.

A riguardo, è bene evidenziare che l’esempio riportato nella circolare è volto a fornire indicazioni generali sui valori di ingresso e il regime di tassazione per trasparenza previsto dal regime CFC. Il caso riportato concerne una CFC i cui redditi siano stati tassati per trasparenza, in continuità, per tutti i periodi di imposta che precedono il trasferimento di sede in Italia. Inoltre, si considera l’ipotesi in cui il trasferimento di sede nel nostro Paese avvenga il 1°gennaio, da qui il riferimento al 31 dicembre dell’ultimo esercizio di tassazione per trasparenza.

Va necessariamente valutata caso per caso l’ipotesi in cui una società sia stata tassata per trasparenza per effetto del regime CFC solo in alcuni periodi d’imposta antecedenti all’ingresso in Italia.

In ogni caso, in relazione all’ipotesi in cui il reddito della controllata estera sia imputato per trasparenza in capo al socio italiano in applicazione del regime CFC in un periodo d’imposta anteriore a quello immediatamente precedente al suo trasferimento in Italia, occorre tenere conto di quanto chiarito nella circolare n. 18/E/2021.

In particolare, tale evenienza non assumerà rilevanza, ai fini del regime ex art. 166-bis del Tuir, qualora, nel predetto periodo d’imposta precedente al suo trasferimento, non si verifichino i presupposti applicativi della disciplina CFC ovvero sia dimostrata la circostanza esimente.

Laddove il trasferimento di sede avvenga dopo che sia decorsa la maggior parte del periodo d’imposta, occorre far riferimento a tale periodo d’imposta come ultimo periodo di residenza all’estero cui riferire la verifica espressa.

Per i casi in cui il trasferimento della residenza fiscale in Italia di una entità estera non avviene in continuità di applicazione del regime CFC, l’eventuale riconoscimento dei maggiori valori fiscali al momento dell’ingresso prescinde dall’eventuale mantenimento della residenza fiscale dell’entità anche nello Stato di origine. Ciò che rileva ai fini dell’applicazione dell’art. 166-bis, infatti, è l’ingresso dei beni nel regime di imposizione italiano ai fini del reddito d’impresa.

Premessa

L’articolo 46 della legge n. 374/1991 prevede che: ‘Le cause e le attività conciliative in sede non contenziosa il cui valore non eccede la somma di euro 1.033,00 e gli atti e i provvedimenti ad esse relativi sono soggetti soltanto al pagamento del contributo unificato secondo gli importi previsti dall’articolo 13 del testo unico di cui al Dpr n. 115/2002 e successive modificazioni’. La disposizione introduce una deroga alla disciplina generale concernente la tassazione degli atti dell’autorità giudiziaria, recata dagli articoli 37 del Tuir.

In relazione all’ambito applicativo del citato articolo 46, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 97/E/2014, ha precisato che il regime esentativo per valore si applica non solo in relazione agli atti e provvedimenti relativi al giudizio di primo grado dinanzi al Giudice di pace, ma anche a quelli emessi dai giudici ordinari nei successivi gradi di giudizio in sede di impugnazione delle sentenze emesse dal Giudice di pace medesimo.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 30/E del 29 luglio 2022, ha fornito ulteriori indicazioni in materia, tenuto conto dell’orientamento giurisprudenziale che ha progressivamente superato quanto previsto dalla risoluzione n. 97/E/2014. Il documento di prassi amministrativa, al passo con l’evoluzione della giurisprudenza di legittimità, rivede e supera i chiarimenti forniti nel 2014.

Recenti orientamenti della giurisprudenza di legittimità

I contenuti della risoluzione n. 97 sono stati rivisti alla luce di alcune pronunce della Cassazione dalle quali emerge che la ratio dell’agevolazione prescinde dal grado di giudizio e dall’organo giudicante: a rilevare è il valore modesto della controversia e delle spese di giudizio. Tale principio è stato ribadito dalle ordinanze n. 4725 del 22 febbraio 2021 e nn. 5857 e 5858 del 3 marzo 2021 della Cassazione, con riferimento a controversie promosse fin dal primo grado avanti uffici giudiziari diversi dal Giudice di pace.

Atti e provvedimenti esenti ai sensi dell’articolo 46 della legge n. 374/1991

In virtù dell’orientamento espresso e allo scopo di allinearsi alla richiamata giurisprudenza per assicurare uniformità di trattamento delle situazioni analoghe a quelle prese in considerazione dalle pronunce menzionate, la circolare ritiene di applicare la disposizione di favore contenuta nell’articolo 46 della legge n. 374/1991 a tutti gli atti e provvedimenti relativi a controversie il cui valore non ecceda la somma di 1.033,00 euro, indipendentemente dal grado di giudizio e dall’ufficio giudiziario adito, con il superamento delle precedenti indicazioni in materia.

La disposizione esentativa in argomento si applica anche agli atti giudiziari, così come individuati dalla Nota II posta in calce all’articolo 8 della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr n. 131/1986, per i quali trova applicazione l’imposta di registro in misura fissa in quanto dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti ad Iva. Anche in tali casi, pertanto, non è dovuta neanche l’imposta in misura fissa.

La circolare precisa che la previsione esentativa non risulta applicabile alle disposizioni negoziali contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati, enunciati nell’atto dell’autorità giudiziaria interessato dall’agevolazione in esame, che restano soggetti a tassazione in ottemperanza alle previsioni recate dall’articolo 22 Dpr n. 131/1986. L’agevolazione è esclusa in quanto la disposizione di favore riguarda esclusivamente ‘Le cause e le attività conciliative in sede non contenziosa il cui valore non eccede la somma di 1.033,00 euro e gli atti e i provvedimenti ad esse relativi…’.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 31/E del 1°agosto 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione.

Per dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, il contribuente può anche avvalersi dei criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.

In relazione al tema del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione, con riferimento al caso della società beneficiaria della scissione che non sia una neocostituita, alla quale sono stati trasferiti beni non integranti un ramo d’azienda, considerata l’inesistenza dei dati contabili relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi rappresentativi sia della vitalità degli elementi patrimoniali assegnati, sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite.

Il documento di prassi amministrativa si sofferma sull’articolo 173, comma 10 e sul comma 7 articolo 172 del Testo unico delle imposte sui redditi. Tali norme stabiliscono il divieto di riporto delle perdite nei casi in cui non sussistono le condizioni di vitalità economica richieste dalla legge. In particolare, in un’operazione di scissione e fusione societaria, le posizioni soggettive delle società che partecipano all’operazione straordinaria, precisamente le perdite fiscali, gli interessi passivi oggetto di riporto o le eccedenze relative all’aiuto alla crescita economica possono essere portate in diminuzione del reddito della società avente causa nell’operazione straordinaria ⟮la società risultante dalla fusione o incorporante（per la fusione ）e la beneficiaria （per la scissione）⟯

1. per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto della società che riporta le perdite, quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’art. 2501-quater del Codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, neutralizzando così i tentativi volti a consentire un pieno, quanto artificioso, recupero delle perdite fiscali (c.d. ‘equity test’ o ‘test del patrimonio netto’);
2. se dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’art. 2425 c.c., superiori al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (c.d. ‘test di vitalità’).

La ratio delle limitazioni poste dall’articolo 172, comma 7, e dall’articolo 173, comma 10, del Tuir è quella di contrastare il c.d. commercio di ‘bare fiscali’, mediante la realizzazione di operazioni di ristrutturazione aziendale con società prive di capacità produttiva, poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali, degli interessi passivi riportabili e delle eccedenze ACE di una delle suddette società, partecipante all’operazione, con i redditi di altra società coinvolta, introducendo un divieto al riporto delle predette posizioni soggettive qualora non sussistano le condizioni di vitalità economica richieste dalla legge.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 9/E del 9 marzo 2010, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla disciplina generale delle perdite nelle operazioni di fusione e di scissione, nonché la disciplina del riporto delle perdite nelle medesime operazioni in presenza di società che abbiano optato per il regime del consolidato fiscale nazionale.

In particolare il documento di prassi ora citato ha chiarito, con riferimento alla società beneficiaria della scissione (non una newco), che la stessa deve applicare le limitazioni contenute nel comma 10 in commento: alle proprie perdite, confrontando l’ammontare delle stesse con il proprio patrimonio netto nel rispetto degli indicatori di vitalità; alle perdite trasferite dalla società scissa alla beneficiaria nei limiti di quanto previsto dall’articolo 173, comma 4, del Tuir, confrontando l’ammontare di queste ultime con il patrimonio netto contabile riferito agli elementi patrimoniali assegnati, per effetto della scissione, alla beneficiaria stessa ‘in ogni caso rispettando il test di ‘vitalità’ economica in capo alla società scissa’.

Con la circolare n. 31/E/2022 l’Agenzia delle Entrate, a superamento di quanto precisato nella circolare n. 9/E/2010, ritiene che la mancanza di vitalità economica della scissa, non deve intendersi ereditata tout court dal compendio oggetto di scissione, sia nel caso in cui questo integri un ramo d’azienda sia nel caso in cui sia composto da asset che non fanno parte di una società.

Al fine di applicare correttamente le previsioni dell’articolo 173 del TUIR:

• nel caso in cui per effetto della scissione sia trasferito alla beneficiaria non neocostituita un ramo d’azienda, il test di vitalità andrà calcolato secondo i parametri espressamente previsti dagli articoli 172 e 173 del TUIR sopra richiamati, avendo riguardo ai dati contabili relativi al compendio scisso;
• nel caso in cui per effetto della scissione siano trasferiti alla beneficiaria non newco beni non integranti un ramo d’azienda, considerata l’oggettiva inesistenza dei dati contabili indicati dal comma 7 dell’articolo 172 relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi che siano rappresentativi, nel contempo, sia della vitalità del compendio scisso e sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite alla società beneficiaria per effetto dell’applicazione del criterio di cui all’articolo 173, comma 4,del TUIR.

La valutazione della ‘vitalità economica’ in capo al compendio scisso e non sulla scissa dipende dal fatto che le posizioni soggettive sono attribuite ex lege alla beneficiaria ai sensi del comma 4 dell’articolo 173 del TUIR, in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito. Ne consegue che l’assenza di fenomeni di compensazione intersoggettiva è condizionata dalla ‘vitalità economica’ di tale compendio, in mancanza della quale deve presumersi – salva prova contraria a carico del contribuente – che quest’ultimo (il compendio) non abbia la capacità di riassorbire con propri redditi imponibili futuri le posizioni fiscali trasferite alla società beneficiaria.

Il contribuente può dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, ai sensi dei più volte citati articoli 172, comma 7, e 173, comma 10, anche attraverso l’individuazione di criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.

Consolidato fiscale. Il trasferimento di crediti tra società del consolidato, come i tax credit edilizi, non costituisce una cessione a terzi ma il passaggio di una posizione soggettiva alla fiscal unit rilevante solo ai fini della liquidazione d’imposta.

Ad affermarlo, in sintesi, è l’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 45/E del 2 agosto 2022, dedicata alla cessione, in consolidato fiscale, di crediti derivanti da misure di Superbonus e bonus diversi dal Superbonus.

Non essendovi operazioni di cessione, dunque, per l’utilizzo dei crediti va presentato il modello F24. Nella sezione contribuente andrà indicato sia il codice fiscale della società consolidante che utilizza il credito in compensazione che il codice fiscale della consolidata nel campo ‘coobbligato erede, genitore, tutore curatore fallimentare’, quello del titolare che ha trasferito il credito utilizzando il codice identificativo ‘62’.

La risoluzione precisa che per l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta da bonus edilizi, non si applicano i limiti previsti dall’articolo 34 della legge 388/2000 e dall’articolo 1, comma 53, della legge n. 244 del 24 dicembre 2007.

L’Agenzia delle Entrate si è già pronunciata sul trasferimento dei crediti tra società nel perimetro del consolidato fiscale, vedi gli interpelli n. 191/2019 e n. 133/2021. Con la risoluzione n. 45/E, tuttavia, per la prima volta, l’Amministrazione si pronuncia su tutti i tax credit (non solo Superbonus ma anche ‘bonus ristrutturazioni’, ‘bonus facciate’, ‘sismabonus’ e ‘fotovoltaico’ e ‘colonnine elettriche’) alla luce dell’articolo 121 del decreto legge Rilancio.

Con il decreto legge ‘Sostegni-ter’ il legislatore ha introdotto nel nostro ordinamento diverse limitazioni ‘antifrode’ alle cessioni. Oggi il numero massimo di cessioni effettuabili sono quattro di cui la prima libera, due a soggetti qualificati e l’ultima possibile solo tra la banca acquirente e tutte le partite Iva.

La risoluzione ricorda che per le società partecipanti al consolidato fiscale vale il principio espresso dall’art. 7 del dm 1°marzo 2018, il quale ha stabilito che ‘ciascun soggetto può cedere, ai fini della compensazione con l’imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, nel limite previsto dall’articolo 25 di tale decreto per l’importo non utilizzato dal medesimo soggetto, nonché le eccedenze di imposta ricevute ai sensi dell’articolo 43-ter del Dpr n. 602/1973’.

Pertanto, in costanza di consolidato, ciascuna società partecipante alla tassazione di gruppo (inclusa la consolidante) ha la facoltà di trasferire i propri crediti ai fini della compensazione con l’imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante per un ammontare non superiore all’Ires risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato.

Il trasferimento dei crediti d’imposta è quindi consentito ai soli fini della compensazione con l’Ires del gruppo e per la parte non eventualmente utilizzata dalla società per l’assolvimento di altri debiti.

Detto trasferimento non configura una ipotesi di cessione a terzi dei crediti d’imposta ma un trasferimento di una posizione soggettiva alla fiscal unit che rileva ai soli fini della liquidazione dell’imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante.

Ne deriva che, non costituendo il trasferimento dei crediti indicati dall’Istante all’interno del consolidato una ipotesi di cessione a terzi degli stessi a titolo oneroso, la società può legittimamente trasferire i crediti alla fiscal unit, nei limiti della quota utilizzabile e dell’Ires dovuta, senza incorrere nelle limitazioni fissate dalla legge per le cessioni.

Secondo le Entrate questo principio vale per tutte le cessioni e si applica sia per i crediti maturati come sconti in fattura dai fornitori che per i crediti acquistati da società esterne al consolidato. In questo caso la seconda cessione sarebbe impossibile in quanto i cessionari non sono soggetti qualificati (la legge richiede che siano banche o assicurazioni).

In merito alle modalità operative attraverso le quali una società consolidata può trasferire i richiamati crediti di imposta alla società consolidante, la risoluzione precisa che è possibile utilizzare, tramite mod. F24, il credito di Beta da parte della consolidante Alfa.

In sostanza, per l’utilizzo del credito d’imposta si può far riferimento alla risposta delle Entrate n. 240/2022, ossia che, costituendo le posizioni giuridiche attive in argomento crediti d’imposta di natura agevolativa, affinché possano essere effettuati i controlli automatizzati per verificare la capienza del plafond delle agevolazioni disponibili rispetto ai crediti utilizzati in compensazione, è necessario che nella sezione ‘CONTRIBUENTE’ del mod. F24 siano indicati:

• nel campo ‘CODICE FISCALE’ (c.d. primo codice fiscale), il codice fiscale della società consolidante che utilizza il credito in compensazione;
• nel campo ‘CODICE FISCALE’ del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare (c.d. secondo codice fiscale), il codice fiscale del titolare che ha trasferito il credito d’imposta nell’ambito del consolidato, unitamente al codice identificativo ‘62’.

Infine, l’importo relativo ai crediti oggetto della presente istanza può essere trasferito al consolidato fiscale senza l’applicazione dei limiti di cui all’articolo 31, comma 1, del decreto legge 31 maggio 2010 n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122 e all’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000 n. 388.

La legge di Bilancio 2022 ha inserito all’articolo 110 del decreto legge ‘Agosto’ i commi 8-ter e 8 8-quater. L’agenzia delle Entrate, con la circolare n 6/E/2022, emanata a commento della disciplina della rivalutazione e del riallineamento contenuta nel citato articolo 110 del decreto legge 14 agosto 2020, ha fornito le prime indicazioni in ordine alle novità introdotte dai commi citati.

In merito alla definizione dell’ambito applicativo delle disposizioni recate dai commi 8-ter e 8-quater, l’Amministrazione finanziaria, con la risoluzione n. 46/E del 2 agosto 2022, ha precisato che la volontà del legislatore è stata quella di limitare l’ambito applicativo della norma in discussione ai soli beni per i quali il limite di deducibilità delle quote di ammortamento in diciottesimi è stato espressamente contemplato dalla norma fiscale, prescindendo, pertanto, dalla durata del piano di ammortamento contabile e, in particolare, dal fatto che ordinariamente quest’ultimo condiziona la concreta durata dell’ammortamento fiscale.

A conferma di questo indirizzo espresso dal comma 8-ter dell’articolo 103 del TUIR arriva il successivo comma 8-quater il quale riconosce la facoltà del versamento di un’imposta sostitutiva addizionale e la conseguente possibilità di proseguire nella ‘deduzione del maggior valore imputato in misura non superiore, per ciascun periodo d’imposta, a un diciottesimo di detto importo’.

La deduzione ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap del maggior valore imputato alle attività immateriali prevista dall’articolo 110, comma 8-ter, del decreto Agosto, introdotto, come detto, dalla legge di Bilancio 2022, riguarda, come indicato nella relazione illustrativa al disegno di legge relativo al Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2022 e al Bilancio pluriennale per il triennio 2022-2024, i marchi e l’avviamento, nonché le attività immateriali a vita utile indefinita, la cui deduzione è ammessa, a prescindere dall’imputazione al conto economico, alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti per i marchi d’impresa e dell’avviamento, ai fini Ires, dall’articolo 103 del Tuir e, ai fini Irap, dagli articoli 5, 6 e 7 del decreto Irap.

Non sono, invece, ricomprese nell’ambito applicativo del citato comma 8-ter le attività immateriali, diverse dalle precedenti, le cui quote di ammortamento, ai sensi dell’articolo 103, comma 1, prima parte, del TUIR, sono in linea generale deducibili in misura non superiore al 50%.

Come già anticipato, il rinvio, da parte del comma 8-ter, all’articolo 103 del TUIR deve essere inteso, come un limite all’ambito applicativo della specifica norma in discussione ai soli beni per i quali il limite alla deducibilità delle quote di ammortamento in diciottesimi è stato espressamente contemplato dalla norma fiscale, prescindendo, quindi, dalla durata del piano di ammortamento contabile e dal fatto che tale piano condiziona la concreta durata dell’ammortamento fiscale.

Alla luce delle considerazioni svolte l’Agenzia ritiene, pertanto, superata la posizione espressa nella risposta pubblica n. 108/2022.